„Der Wechsel des bAV-Durchführungsweges“ oder „Drum prüfe, wer sich ewig bindet...“

Einem Arbeitgeber stehen für die finanzielle Absicherung seiner Mitarbeiter verschiedene Wege zur Durchführung ihrer betrieblichen Altersversorgung (bAV) offen. Nach dem Betriebsrentengesetz (BetrAVG) gibt es insgesamt fünf Durchführungswege: Die beiden internen Durchführungswege unmittelbare Versorgungszusage (Direktzusage) und Unterstützungskasse sowie die drei externen Durchführungswege Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung. Auch wenn die gesetzlichen Bestimmungen für die verschiedenen Durchführungswege teils gleichlauten, so gibt es doch auch wesentliche arbeits- und steuerrechtliche Unterschiede. Diese Unterschiede fallen zudem zwischen den internen Durchführungswegen und den externen Durchführungswegen besonders stark ins Gewicht.

Michael Gerhard ist Aktuar (DAV) und bei der Longial GmbH im ERGO-Versorgungsträgermanagement tätig.

Kann man zwischen den Durchführungswegen wechseln?

Hat sich ein Arbeitgeber bei Einrichtung seiner bAV für einen bestimmten Durchführungsweg entschieden, kommt nicht selten zu einem späteren Zeitpunkt die Frage auf, inwieweit der Wechsel zu einem anderen Durchführungsweg möglich ist. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn innerhalb eines Konzerns verschiedene Versorgungsmodelle, die historisch gewachsen sind, vereinheitlicht werden sollen. Zwar ist ein Wechsel des Durchführungswegs i. A. möglich. Allerdings bestehen aus arbeitsrechtlicher Sicht nicht selten Einschränkungen. Zudem kann aus steuerlichen Erwägungen mitunter in Frage stehen, ob ein Wechsel des Durchführungsweges für die Beteiligten tatsächlich wirtschaftlich sinnvoll ist.

Was sind die wesentlichen arbeitsrechtlichen Grundsätze?

Der Rechtsprechung des BAG zufolge unterliegt ein Wechsel des Durchführungswegs i. A. nicht der Mitbestimmung, da der Arbeitgeber bei der Einführung einer bAV den Durchführungsweg auch einseitig festlegen kann. Zum einen findet dieser Grundsatz allerdings Einschränkungen durch § 1a BetrAVG, der den Begünstigten im Falle der Entgeltumwandlung Mitwirkungsmöglichkeiten bei der Wahl des Durchführungsweges gibt. Zum anderen ist ein Arbeitgeber, der sich in der von ihm erteilten Versorgungszusage ausdrücklich zur Einhaltung eines bestimmten externen Durchführungsweges verpflichtet, hieran auch grundsätzlich gebunden (siehe u. a. die BAG-Urteile vom 12.06.2007 – 3 AZR 186/06 und vom 17.06.2008 – 3 AZR 553/06). Ein Wechsel bedarf dann i. A. der Zustimmung der begünstigten Personen. Hat sich der Arbeitgeber mit seiner Zusage hinsichtlich des Durchführungswegs hingegen nicht vertraglich gebunden und bestehen auch keine gesetzlichen Mitwirkungsrechte der Begünstigten, ist im Einzelfall zu prüfen, ob ein Wechsel des Durchführungsweges auch einseitig herbeigeführt werden kann. Hierbei sind die mit dem Wechsel für die Begünstigten verbundenen Auswirkungen nach den Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit abzuwägen. Insbesondere dann, wenn die Begünstigten durch den Wechsel nur Vorteile erzielen, wird der Arbeitgeber diesen auch einseitig herbeiführen können.

Die Bedeutung der 3-Stufen-Theorie

Doch auch dann, wenn der Wechsel für einzelne Begünstigte mit Nachteilen verbunden sein könnte, kann es zulässig sein, wenn der Arbeitgeber diesen einseitig herbeiführt. Dies kann der Fall sein, wenn der Arbeitgeber bei dem Wechsel den Dotierungsrahmen für den gesamten Bestand nicht schmälert und sich die betreffenden Eingriffe in die Versorgung unter Verweis auf die vom BAG entwickelte so genannte 3-StufenTheorie rechtfertigen lassen. So sieht die betreffende 3-Stufen-Theorie u. a. vor, dass ein Eingriff in noch nicht erdiente Teile einer bAV-Anwartschaft zulässig sein können, wenn sachlich-proportionale Gründe hierfür vorliegen. Das Interesse eines Arbeitgebers, seine bAV zu vereinheitlichen, kann u. U. ein solcher Grund sein (vgl. Urteil des BAG vom 19.03.2019 − 3 AZR 201/17). Es dürften aber auch weitere Aspekte aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit zu prüfen sein. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Auswirkungen auf Belastungen der Begünstigten mit Sozialabgaben und Steuern, die womöglich mit dem Wechsel des Durchführungsweges einhergehen.

Steuerliche Unterschiede bei Finanzierung und Leistung

Aus steuerlicher Sicht haben die externen Durchführungswege diverse Gemeinsamkeiten. Mit Einschränkungen trifft dies auch auf die internen Durchführungswege zu. So löst z. B. eine interne bAV während der Anwartschaft unabhängig von der Höhe der zugesagten Leistung beim Begünstigten keinen steuerlichen Zufluss aus. Bei einer externen bAV ist die Höhe der Beträge, die steuerfrei aufgewendet werden können, gemäß § 3 Nr. 63 EStG hingegen in Summe auf 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung beschränkt. In einem internen Durchführungsweg sind Versorgungleistungen zudem als nachträglicher Arbeitslohn im Sinne von § 19 EStG zu versteuern; bei einem externen Durchführungsweg erfolgt hingegen eine Versteuerung als sonstige Leistung nach § 22 Abs. 5 EStG. Nur bei einem internen Durchführungsweg gibt es - zumindest nach der derzeitigen Auffassung der Finanzverwaltung - bei Kapitalleistungen die Möglichkeit der Progressionsminderung im Sinne der Fünftelungsregelung nach § 34 EStG.

Die (echten) steuerlichen Fallstricke aus Sicht der Begünstigten

Nicht immer ist ein Wechsel des Durchführungsweges durch gesetzliche Regelungen steuerlich flankiert. Dies gilt insbesondere für den Wechsel zwischen einem internen und einem externen Durchführungsweg. Denn nach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. a EStG ist ein Wechsel von einem externen auf einen anderen Durchführungsweg nur dann steuerfrei, wenn der Zielversorgungsträger ebenfalls einen externen Durchführungsweg bietet. Keine entsprechende gesetzliche Regelung gibt es hingegen für den Wechsel von einem externen zu einem internen Durchführungsweg (oder umgekehrt). Die Frage, ob ein solcher Wechsel steuerfrei sein kann, hat zuletzt das Landgericht Hamburg mit Urteil vom 01.11.2019 (306 O 378/18) negativ beschieden. Überkreuz-Übertragungen zwischen internen und externen Durchführungswegen sind - soweit es keine steuerlichen Spezialvorschriften gibt - damit in aller Regel nicht steuerneutral. Ein entsprechender Wechsel des Durchführungsweges ist damit i. A. wirtschaftlich nicht sinnvoll. Denn er würde bei den Begünstigten zu einer Steuerpflicht auf die von der Übertragung betroffenen Vermögensmittel führen.

Die Wechsel von einem externen Weg aus Sicht des Arbeitgebers

Der Wechsel zwischen externen Versorgungsträgern berührt die steuerliche Ebene des Arbeitgebers nicht. Wird von einem externen zu einem internen Durchführungsweg gewechselt, erhöhen die vom Versorgungsträger erhaltenen Mittel beim Arbeitgeber steuerlich den Gewinn. Der Ertrag des Arbeitgebers wird dann durch Zuführungen zur Pensionsrückstellung oder durch Zuwendungen an eine Unterstützungskasse wieder gemindert. In letzterem Fall können Anwärter über die Unterstützungskasse allerdings aufgrund der einschränkenden Dotierungsmöglichkeiten nach § 4 EStG in aller Regel nicht ausfinanziert werden.

Der Wechsel innerhalb eines internen Durchführungsweges

Wird von der Direktzusage zur Unterstützungskasse gewechselt, sind die nach § 6a EStG gebildeten Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen. Im Gegenzug sind die Zahlungen an die Kasse als Betriebsausgaben im Rahmen der jeweils geltenden steuerlichen Höchstbeträge abzugsfähig. Es ergeben sich wieder die o. a. Probleme bei der Ausfinanzierung. Im umgekehrten Fall fließt das Kassenvermögen dem Arbeitgeber als Betriebseinnahme zu. Zeitgleich führt die Zuführung für die zu bildende Pensionsrückstellung zu einer Betriebsausgabe.

Der Sonderfall des Wechsels von einem internen auf einen externen Durchführungsweg

Oft ist der Wechsel von einem internen auf einen externen Durchführungsweg gewünscht. Und dies nicht nur, um Versorgungswerke zu harmonisieren, sondern insbesondere auch um die Bilanz des Arbeitgebers von der Bildung von Pensionsrückstellungen zu entlasten. Soweit es sich bei dem externen Durchführungsweg um eine Direktversicherung oder eine Pensionskasse handeln soll, ist ein solcher Wechsel aber regelmäßig nicht sinnvoll. Denn in beiden Durchführungswegen ist nur eine eingeschränkte Dotierung mit steuerlicher Wirkung möglich. Nimmt der Arbeitgeber eine höhere Dotierung zur vollständigen Überführung der bAV vor, müssen die Begünstigten den übersteigenden Betrag individuell versteuern. Die späteren Leistungen aus der Direktversicherung bzw. aus der Pensionskasse sind zudem voll steuerpflichtig, so dass es zu einer steuerlichen Doppelbelastung käme. Begünstigte werden einem solchen Wechsel daher nicht zustimmen. Eine steuerliche Spezialregelung gibt es allein für die Übertragung aus einem internen Durchführungsweg auf einen Pensionsfonds. Dort kann der erdiente Teil der bAV nach § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei auf den Pensionsfonds übertragen werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der Arbeitgeber den Betriebsausgabenabzug für den Pensionsfonds-Beitrag, der über die zuvor gebildeten Rückstellungen hinausgeht, nach § 4e Abs. 3 EStG auf zehn Jahre verteilt. Wermutstropfen: Eine solche steuerliche Flankierung gibt es für den noch zu erdienenden Teil der bAV nicht. Dieser so genannte „Future-Service“ kann also nur laufend auf einen externen Versorgungsträger übertragen werden.

Fazit

Mit der Wahl des Durchführungsweges für eine bAV trifft der Arbeitgeber eine Entscheidung, die ihn zwar nicht „ewig bindet“, die aber auch nicht ohne Weiteres revidiert werden kann. Daher gilt es, bei Einrichtung einer bAV die Vor- und Nachteile der Durchführungswege genau abzuwägen, bevor eine Festlegung erfolgt. Soll dann später der Durchführungsweg doch geändert werden, stellen sich diverse arbeitsrechtliche und steuerliche Detail-Fragen, die es jeweils eingehend zu prüfen gilt. Ob - und wenn ja: wie - die „Scheidung“ vollzogen wird, sollte genauestens abgewogen werden. Es ist zu empfehlen, dass Arbeitgeber hierbei auf die Expertise von Fachleuten zurückgreifen.